Riziko neprokázání nároku na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu EU se v uplynulém roce významně zvýšilo. Prováděcí nařízení Rady EU 2018/1912 ze dne 4. 12. 2018 přineslo pravidla, jak správně prokazovat. Tato pravidla přináší z jedné strany plátcům daně jistotu, z druhé strany mohou být v každodenní praxi těžko uchopitelná.
Navzdory tomu, že postup, jak prokazovat správci daně dodání zboží do jiného členského státu EU je v zákonu o DPH upraven v § 64 odst. 5 již od roku 2004, riziko neprokázání nároku na osvobození při takovém dodání zboží, a tedy ve výsledku povinnost odvést daň v ČR, se významně zvyšuje. Finanční správa může plátce daně v této souvislosti hodně potrápit, proto je vhodné zkontrolovat nastavení interních procesů a schopnost shromáždit důkazy preventivně.
Základní podmínkou pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu je skutečnost, že zboží bylo do jiného členského státu skutečně přepraveno. Zákon stanoví, že přepravu mimo území ČR lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, či jinými důkazními prostředky. Od roku 2020 se prokazování přepravy stává složitější, neboť do prováděcího nařízení (Rady EU 2018/1912 ze dne 4.12.2018) byl vložen článek 45a, který explicitně upravuje prokazování skutečnosti, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Dle tohoto nařízení Rady EU postupují i plátci daně v ČR, neboť se jedná o přímo použitelný předpis bez potřeby implementace do vnitrostátního zákona o DPH.
Článek 45a definuje dokumenty, které jsou uznávány jako doklad o odeslání nebo přepravě. Takovými dokumenty jsou podepsaný přepravní doklad nebo nákladový list CMR, náložní list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží a jiné důkazy k prokázání přepravy. Může to být pojistka vztahující se k odeslání nebo přepravě zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě. Důležitým požadavkem je skutečnost, že doklady musí být vystaveny osobami nezávislými na prodávajícím i kupujícím. Přirozeným požadavkem každého plátce naopak je, aby náklady na získání důkazů byly přiměřené, což při využití notáře rozhodně neplatí.
Pokud přepravu zajišťuje dodavatel, měl by mít k dispozici buď dva výše uvedené důkazy o přepravě, nebo jeden důkaz o přepravě a jeden jiný důkaz např. prohlášení o převzetí na sklad. Pokud přepravu zajišťuje odběratel, je nutné důkazní prostředky doplnit ještě o písemné potvrzení od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou s uvedením členského státu určení zboží. Toto písemné potvrzení má v prováděcím nařízení přesně definované náležitosti: datum vystavení, jméno a adresu pořizovatele, množství a druh zboží, datum a místo ukončení přepravy zboží. Pořizovatel poskytne prodávajícímu potvrzení nejpozději desátý den měsíce následujícího po dodání. Potvrzení může být vystaveno souhrnně na všechny dodávky za daný měsíc a může být vystaveno i v elektronické podobě.
Jistotou plátce daně je, že pokud má k dispozici důkazní prostředky uvedené v nařízení Rady EU, tak je správce daně nemůže odmítnout a je nesporně prokázáno, že došlo k dodání do jiného členského státu. Takovou typickou situací dostatečného prokázání při kontrole správce daně, kdy přepravu zboží do jiného členského státu zajišťuje prodávající, je předložení nákladního listu CMR a výpisu z účtu prokazujícího úhradu za přepravu do jiného členského státu.
Pokud prodávající nepředloží důkazy uvedené v článku 45a neznamená to, že nemůže osvobození pro dodání zboží uplatnit, ale musí být schopen prokázat dodání zboží do jiného členského státu jinými důkazními prostředky. Jiné důkazní prostředky bude nutno použít především v situacích, kdy je přeprava uskutečněna vlastním vozidlem prodávajícího nebo kupujícího. Jinými důkazními prostředky může být např. evidence prokazující uskutečněnou jízdu vozidla zajišťující přepravu zboží, s údaji o registrační značce vozidla, výpis z GPS, doklady o tankování pohonných hmot mimo ČR, zaplacené mýto na území mimo ČR, nebo potvrzení převzetí zboží od pořizovatele, byť není osobou nezávislou.
Jen pro srovnání například slovenský zákon o DPH vyjmenovává vlastní důkazní prostředky pro prokázání dodání do jiného členského státu. Prodávající může prokazovat důkazní prostředky podle provádějícího nařízení Rady EU, a pokud je nemá nebo je mít nemůže, pak prokazuje dodání důkazními prostředky uvedené ve slovenském zákoně o DPH.
Skutečnost, že neprokázání přepravy zboží do jiného členského státu může být důvodem pro neuznání osvobození plnění při dodání zboží potvrzuje například poměrně čerstvý rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4.11.2019, čj. 7 Afs 209/2019-37. Odvolání plátce na jednání v dobré víře, že zboží bude přepraveno do jiného členského státu, není rozhodně postačující. Neprokázání přepravy zboží do jiného členského státu bylo také řešeno v rozsudku Soudního dvora EU ze dne 27.9.2007 ve věci C-409/04 Teleos.
Naše doporučení zní: pokud chcete, aby prokazování dodání do jiného členského státu před správcem daně bylo bezproblémové, zajistěte si kvalitně vyplněný list CMR obsahující identifikaci dodavatele, odběratele a dopravce a především potvrzení od příjemce dodávky. Ten již zajišťuje 90 % jistotu, že dodání do jiného členského státu prokážete. Významně přispěje také zajištění auditní stopy, to znamená propojení dodávek do jiného členského státu s účetními dokumenty a s úhradami za přepravu.