Ocenění zásob – nejčastější chyby

Zásobám a jejich oceňování, především u výrobních podniků, je potřeba věnovat dostatečnou pozornost, zejména při sestavování účetní závěrky. Zároveň je potřeba v průběhu celého účetního období zajistit kvalifikovanou spolupráci mezi výrobním a finančním oddělením s jasně definovanými pravidly oceňování. Navzdory náročnosti celého procesu, není metodice oceňování zásob v českých účetních předpisech věnován odpovídající prostor. Až s účinností novely zákona o účetnictví od 1. 1. 2016 došlo k přesnějšímu definování způsobu ocenění zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících. Přesto i tyto definice vyvolávají v praxi otázky, které náklady by měly být do ocenění zásob začleněny a které nikoliv. Problematice se od účinnosti novely již několikrát ve svých publikacích věnovali odborníci z VŠE a Národní účetní rady¹, která také publikovala interpretaci I-35 Oceňování zásob vlastní činností², která, ač není závazným právním předpisem, formuluje k této problematice kvalifikovaný názor. Přesto v praxi dochází u výrobních podniků k některým opomenutím a nesprávnostem v ocenění, které si zde představíme spolu s tím, co o oceňování říkají české účetní předpisy a jak oceňování doplňuje o své poznatky odborná veřejnost.

Ocenění zásob je vymezeno v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví v § 25 a 26. Zásoby jsou s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností oceněny pořizovacími cenami. Případně reprodukční pořizovací cenou v případě, kdy nelze pořizovací cenu zjistit – v praxi k tomu nejčastěji dochází např. vznikem přebytků při inventarizaci nebo vyprodukováním druhotné zásoby při samotné výrobě (např. vyprodukováním odpadu, zbytkových produktů vrácených z výroby), ale také při renovování náhradních dílů. Zásoby vytvořené vlastní činností jsou oceněny vlastními náklady. Ocenění úbytků zásob se zjišťuje váženým aritmetickým průměrem anebo FIFO metodou, tj. způsobem, kdy se první cena pro ocenění přírůstku majetku použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku. Zákon nepovoluje v rámci jednoho analytického účtu zásob použít kombinaci těchto dvou metod. A jaké se v souvislosti s oceněním v pořizovací ceně a oceněním úbytků dopouští účetní jednotky chyb?

Chyba – Přílišné spoléhání na automatizaci skladového systému

Zvolenou metodiku ocenění by měl za nás od začátku účetního období hlídat spolehlivý systém skladové evidence. Nicméně nejednou se v praxi stává, že se účetní jednotky až příliš spoléhají na toto automatické ocenění (ať již při ocenění v pořizovací ceně anebo při ocenění úbytků zásob). Nesprávnosti mohou být způsobené jak nedokonalým nastavením automatických výpočtů (např. při alokaci dopravného do pořizovací ceny zpětně z celkové ceny faktury od dopravce pro více skladových položek – se chybně nezohlední alokace do pořizovací ceny pro již vyskladněné zásoby před datem přijetí této faktury). Tak mohou být nesprávnosti způsobené také přechodem z jednoho skladového systému na druhý. Při takovém přechodu je potřeba minulé skladové hodnoty zafixovat a pro nový software použít jako počáteční stavy. Nejsprávnější je z účetního pohledu (ale mnohdy také z praktického hlediska) takovou změnu provádět na začátku období, aby se předešlo vzniku chyb. A protože právě začátek období spojený se sestavováním závěrky za minulé období znamená v účetní jednotce přesun priorit v podniku na závěrku, jsou mnohdy skladové hodnoty z původního skladového systému na nový přebírány bez detailnější kontroly výpočtu jejich ocenění. Je potřeba si uvědomit, že původní skladový systém bývá zcela odstraněn a zjistit propočet převzatých skladových hodnot zpětně tak může být problém pro účetní jednotku např. při auditu.

§ 25 zákona o účetnictví dále definuje vlastní náklady jako přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, a v případě, že existují, také nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě.  Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. A právě tady vzniká z takto definovaného předpisu polemika, co jsou přiřaditelné nepřímé náklady a jaké náklady lze považovat za náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. V dalším textu se k tomuto vrátíme.

V § 26 pak zákon k ocenění zásob uvádí, že zjistíme-li při inventarizaci, že prodejní cena zásoby snížená o náklady na prodej je nižší než cena použitá pro její ocenění v účetnictví, ocení se zásoba touto nižší cenou (např. na trhu dochází k poklesu prodejních cen v důsledku zhoršené ekonomické situace). Toto definování lze aplikovat na všechny nejpoužívanější typy zásob na skladě ve výrobním podniku (tj. materiál, nedokončenou výroby a polotovary, výrobky i zboží). I když např. v případě materiálu a nedokončené výroby a polotovarů není primárně v úmyslu účetní jednotky je prodávat (oproti výrobkům a zboží, u kterých je to jejím cílem). Hovoříme v jejich případě spíše o čisté realizovatelné hodnotě (termín si půjčíme z IAS 2). A jaké chyby se může účetní jednotka dopustit tady?

Chyba – Nezohlednění snížení zůstatkové skladové ceny zásob – daňové dopady

Při fyzické inventarizaci může být u zásob identifikováno znehodnocení v podobě poškození nebo zjištění nedostatečné kvality (zařazení do nižší jakosti). Dále se mohou inventarizací zjistit pomaluobrátkové, zastaralé nebo nepoužitelné zásoby, v jejichž případě jsou pochybnosti o jejich upotřebení v následujících obdobích. Ať už se v prvním případě jedná spíše o trvalý charakter znehodnocení zásoby anebo v tom druhém případě o přechodný stav, tvoří se dle českých účetních předpisů k takto identifikovaným snížením hodnoty opravná položka k zásobám. Opravná položka není daňovým nákladem a nemá vliv na snížení daňového základu v běžném období. Snížení hodnoty, které zachycuje opravná položka, se do daňových nákladů dostane až v tom účetním období, kdy dojde k realizaci (nejčastěji prodeji) zásoby, ke které byla opravná položka vytvořena. Účtování opravné položky je titulem pro tvorbu odložené daňové pohledávky v běžném období. Nezohledněním snížení zůstatkové ceny zásob dochází k nadhodnocení zásob.

§ 26 zákona dále požaduje, aby si účetní jednotka stanovila metody oceňování zásob vnitřním předpisem. Vnitřní předpis stanoví způsob výpočtu vlastních nákladů zásob vytvořených vlastní činností včetně popisu kalkulačních vzorců a rozlišení nákladů na přímé, nepřímé variabilní a nepřímé fixní náklady. Způsob ocenění musí být také uveden v příloze v účetní závěrce. Velmi častým nedostatkem je to, že metody oceňování zásob má účetní jednotka ve svých interních směrnicích popsány jen velmi obecně, nebo nejsou sepsány vůbec.

Chyba - Neexistence vnitropodnikového předpisu k ocenění zásob

Neexistence vnitropodnikového předpisu s sebou nese riziko použití nejednotné metody v jednotlivých účetních období a tím k významnému zkreslení ocenění zásob. Stejně tak je neexistence jakékoliv vnitropodnikové směrnice v písemné podobě velmi nepraktické při výměně klíčových zaměstnanců, především pak těch, kteří mají ocenění zásob v podniku na starosti. 

Ocenění zásob je dále upraveno v § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.  Kromě definování vedlejších nákladů k pořizovací ceně, kterými jsou zejména přepravné, provize, clo a pojistné, ale také náklady na úpravy skladového materiálu nebo zboží, definuje také náklady, které nejsou součástí pořizovací ceny, jako jsou úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Dále se ve vyhlášce hovoří o ocenění zásob vytvořených vlastní činností v předem stanovených nákladech a povinnostech s tím souvisejících, a tady se při ocenění dopouští účetní jednotky časté chyby.  

Chyba – Nedošlo k porovnání kalkulace ocenění zásob vytvořených vlastní činností na předem stanovených nákladech se skutečností

Pokud účetní jednotka oceňuje zásoby vytvořené vlastní činností v předem stanovených nákladech, musí alespoň k rozvahovému dni porovnat takto stanovené vlastní náklady se skutečnými vlastními náklady zásob vytvořených vlastní činností. V případě významného rozdílu je třeba upravit ocenění zásob k rozvahovému dni tak, aby tyto zásoby byly oceněny na úrovni skutečných vlastních nákladů. Účetní jednotky v praxi většinou stanoví pro další období ocenění v předem stanovených nákladech na základě skutečných nákladů z období předešlého. Na konci následujícího období pak pouze provedou přepočet plánované kalkulace o významné změny v cenách (o inflaci) a takovou kalkulaci použijí pro další období. Už se nezabývají vyhodnocením plánované kalkulace se skutečností, která může být významně jiná. Úprava plánované kalkulace na skutečnost znamená změnu odhadu a účtuje se do běžného období, v němž byla identifikována (nejedná se o změnu metody, která by vyžadovala retrospektivní zachycení).

V další části se budeme věnovat již dříve použitým pojmům přímé a nepřímé náklady, ale také principu příčinné souvislosti, nevyužité výrobní kapacitě a dalším pojmům.

Definice pojmů si zároveň ukážeme na nejčastějších chybách.

Chyba – Ocenění zásob nezohledňuje významné nepřímé náklady (výrobní režii)

Abychom se co nejvíce přiblížili tomu, jaké nepřímé náklady by s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz měla účetní jednotka zohlednit v kalkulaci ocenění zásob, rozdělíme si nejprve náklady na přímé a nepřímé.

Přímé náklady jsou náklady účelně a účelově vynaložené na výrobu kalkulační jednice a lze je ke kalkulační jednici přiřadit přímo, bez potřeby jejich alokování. Kalkulační jednicí jsou náklady stanovené na jednu jednotku určené veličiny (např. kilogramy, hodiny, metry čtvereční, atd.). Typickými zástupci přímých nákladů jsou: přímý materiál (spotřeba základních surovin při výrobě) a přímé mzdy (hrubé mzdy vč. odvodů zaměstnavatele) použité k výrobě kalkulační jednice. Dále pak ostatní přímé náklady, např. subdodávky, které jsou nedílnou součástí výrobku, a které si podnik objednává u dodavatelů. Společným znakem těchto přímých nákladů je snadné přiřazení ke kalkulační jednici prostým vydělením přímého nákladu počtem jednotek ve sledované veličině – např. počtem vyprodukovaných tun výrobku za sledované období. Přímé náklady jsou většinou variabilním nákladem (tj. jejich objem roste spolu s objemem výroby).

Nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě, jsou náklady, které jsou účelně a účelově vynaloženy na výrobu obecně, a ke kalkulační jednici je lze přiřadit pouze s pomocí alokování za použití vhodné rozvrhové základny. Typickými zástupci nepřímých nákladů jsou: spotřeba energií, výkonové nebo časové odpisy výrobního zařízení, odpisy budov používaných k výrobě, nájemné výrobních prostor, náklady na technickou přípravu výroby, údržba strojů používaných k výrobě nebo kontrola kvality výroby. Vedle toho nepřímé náklady, které nebudeme brát v úvahu, jsou odbytová a správní režie, které s výrobou nesouvisí (tzn. mzda ředitele je v ocenění zásob opravdu výjimkou).

Rozvrhovou základnou (alokačním klíčem) jsou nejčastěji veličiny, které ovlivňují výši těchto nákladů, měla by být objektivně kvantifikovatelná, stabilní a dostatečně velká vzhledem k výši nákladů.

Pro personální náklady tak budou nejvhodnější rozvrhovou základnou hodiny jednicové práce (tzn. potřebujeme-li alokovat mzdové náklady osob, které se nepodílely na výrobě přímo, ale jejich úkolem byla např. práce v oddělení výstupní kontroly nebo práce na údržbě výrobních strojů, použijeme pro alokaci údaj o hodinách strávených těchto osob ve výrobě). Budeme-li chtít alokovat náklady na spotřebu energií, použijeme k alokaci údaje o odebraném množství energie pro výrobní oddělení (v některých případech, např. pro elektrickou energii, bývá u velkých výrobních podniků nejvhodnějším nástrojem alokace výstup odebíraného množství zjištěný provedeným energetickým auditem, protože získávat údaj o odebíraném množství je v praxi obtížné i vzhledem k odlišnému zúčtovacímu období pro odečty). Pro alokaci nákladů na najaté výrobní prostory bude nejvhodnější veličinou užitná plocha v metrech čtverečních. Pro náklady na opravy a údržbu výrobních linek bude vhodné použít k alokaci např. hodiny provozu daného zařízení. Rozvrhovou základnou pro výkonové odpisy (variabilní náklady) je např. počet vyrobených kusů (alokace je tady založena na skutečném využití výrobního zařízení). Pro odpisy časové (fixní náklady, které nerostou s objemem výroby) použijeme pro alokaci objem výroby při obvyklých podmínkách vypočítaný z průměrné produkce během několika období. Pro tyto fixní nepřímé náklady (můžeme zde zařadit i běžnou údržbu) je typickou rozvrhovou základnou objem výroby. Je však třeba si uvědomit, že skutečný objem výroby může být při alokaci fixních nákladů zavádějící (viz následující častá chyba při alokaci).

Chyba – Alokace nepřímých nákladů, které nevedly k výrobě

Při alokaci nákladů se vychází z principu příčinné souvislosti. Zajímají nás tedy náklady, které se přičinily na výrobě, byly vynaloženy účelně. A naopak náklady, které nevedly k výrobě a nebyly vynaloženy účelně, nemohou být součástí ocenění – takovým nákladem je např. náklad na nevyužitou výrobní kapacitu způsoben nižší výrobou nebo nevyužitím strojů a zařízení. V dobách nízkého skutečného objemu výroby, nebo pokud není výrobní zařízení vůbec využíváno, nelze jako rozvrhovou základnu pro přiřazení nepřímých nákladů na kalkulační jednici použít skutečné využití výrobních zařízení. V takovém případě se použije jako rozvrhová základna běžné využití kapacity.

Ocenění zásob patří k nejdůležitějším procesům výrobních podniků. Eliminací nejčastějších chyb se lze vyvarovat nepřesného ocenění s dopadem na hospodářský výsledek. Ke správnému a z hlediska významnosti věrnému a poctivému ocenění zásob vede správně nastavený a kvalitní skladový systém podpořený dostatečnou komunikací v klíčových odděleních výrobního podniku a metodikou oceňování sepsanou v písemné formě. Při oceňování nesmíme zapomenout na vyhodnocení snížení zůstatkové ceny zásob, porovnat plánovou kalkulaci se skutečností a především pak identifikovat vhodné nepřímé náklady, které přes správně zvolené rozvrhové základny alokovat do ocenění.  

Ing. Michal Sikora, Senior manažer BDO Audit